Налоговая ставка 0% на прибыль для медицинской организации ст. 284.1 НК РФ

Применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль регулируется статьей 284.1 НК РФ и доступно организациям, осуществляющим медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ.

Первостепенным условием является наличие действующей лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Отсутствие лицензии или ее приостановление в любом месяце налогового периода автоматически лишает организацию права на льготную ставку согласно пункту 3 статьи 284.1 НК РФ.

При этом переоформление лицензии в течение налогового периода не может служить основанием для признания утраты права на применение такой организацией налоговой ставки 0 процентов (Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 5 октября 2020 г. № 03-03-06/1/86676 О применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организациями, осуществляющими медицинскую деятельность).

Важно учитывать, что для целей применения данной нормы медицинской деятельностью признается только деятельность, включенная в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный  постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 г. № 917 «Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций».

При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, прямо исключена из понятия медицинской деятельности для целей статьи 284.1 НК РФ.

Нормативы структуры доходов и порядок их расчета

Вторым обязательным условием применения нулевой ставки является соблюдение норматива по структуре доходов: доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и опытно-конструкторских разработок должны составлять не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по главе 25 НК РФ. В расчет включаются доходы от реализации медицинских услуг, диагностики, реабилитации и иных работ, прямо предусмотренных лицензией, а также гранты и целевое финансирование на научные исследования в сфере здравоохранения.

При этом доходы от сдачи имущества в аренду, реализации лекарственных препаратов без оказания медицинских услуг, проценты по депозитам и иные внереализационные поступления не включаются в базу профильных доходов и могут нарушить установленный норматив. Если доля непрофильных доходов превышает 10% по итогам налогового периода, организация утрачивает право на ставку 0% за весь год и обязана пересчитать налог по общей ставке 20% с уплатой пеней. Особый порядок предусмотрен для организаций, не имеющих доходов в налоговом периоде: они сохраняют право на льготу при соблюдении остальных условий статьи 284.1 НК РФ.

Сюда же стоит отнести и деятельность организации, связанная с санаторно-курортным лечением Как разъяснил Минфина России  «в случае если организация, помимо медицинской деятельности, включенной в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный Постановлением N 917, осуществляет еще и санаторно-курортную деятельность и при этом соблюдает условия, указанные в статье 284.1 НК РФ, в том числе по наличию процентного соотношения доходов, полученных за налоговый период от осуществления видов медицинской деятельности, включенных в Постановление N 917, то такая организация вправе применять налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций, предусмотренную пунктом 2 статьи 284.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.04.2022 № 03-03-06/1/30784)

Таким образом, организация обязана вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, чтобы исключить риски квалификации непрофильных услуг как медицинских при налоговом контроле.

Требования к кадровому составу и непрерывности штата

Статья 284.1 НК РФ устанавливает два взаимосвязанных требования к персоналу медицинской организации.

Во-первых, в штате организации непрерывно в течение налогового периода должны числиться не менее 15 работников. Данное требование введено для исключения применения льготы микропредприятиями с формальным наличием лицензии.

Под непрерывностью понимается отсутствие перерывов в трудовых отношениях с указанным количеством сотрудников в течение всего календарного года, являющегося налоговым периодом по налогу на прибыль согласно статье 285 НК РФ. Увольнение даже одного сотрудника, приводящее к снижению численности ниже 15 человек или доли медперсонала ниже 50%, влечет утрату права на льготу с начала года.

Во-вторых, в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, в общей численности работников должна непрерывно в течение налогового периода составлять не менее 50%. В расчет включаются врачи, средний и младший медицинский персонал, непосредственно участвующие в оказании помощи пациентам, при условии наличия у них действующих сертификатов и документов об аккредитации.

При этом следует учесть, что работники, принятые на работу по совместительству из других организаций, в списочную численность работников не включаются (Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 10 августа 2021 г. N 03-03-06/1/64096).

Лица, которые выполняют работу по гражданско-правовому договору в расчете численности работников также не участвуют.

Работник, оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица) (Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 5 июня 2018 г. N 03-03-10/38599)

При этом стоит отметить, что порядок определения численности работников организаций Налоговый кодекс РФ не регламентирует. В этой связи с учетом положений пункта 1 статьи 11 НК РФ для расчета указанной численности работников может быть использован порядок определения списочной численности работников, установленный Указаниями по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», утвержденными приказом Росстата от 22.12.2023 № 678, по вопросам, касающимся его применения, следует обращаться в Росстат (Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 13 декабря 2024 г. N 03-03-06/1/126128).

Особо стоит отметить наличие у медицинского работника действующего сертификата или свидетельства об аккредитации по специальности непрерывно в течение всего налогового периода. Разрыв между двумя периодами, например сроком окончания и сроком продления аккредитации даже на один день, лишает организацию права на применения льготы.

В 2026 году учет медицинских работников нужно вести уже по свидетельствам об аккредитации, поскольку срок действия сертификатов, у работников которые получали их в последние дни 2020 года, закончился 31.12.2025 г.

Запрет на финансовые операции и ограничения участия в других организациях

Пятым условием применения нулевой ставки является запрет на совершение в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами. Под производными финансовыми инструментами понимаются фьючерсы, опционы, свопы и иные контракты, базисным активом которых являются ценные бумаги, валюта, товары или индексы, в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Данное ограничение направлено на то, чтобы льготой пользовались организации, реально осуществляющие медицинскую деятельность, а не финансовые структуры.

Процедура уведомления и последствия нарушения условий применения льготы

Для применения ставки 0 % организация обязана подать в налоговый орган заявление не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов.

Заявление и сведения о дате предоставления и регистрационном номере лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности подается в налоговый орган по месту нахождения организации.

Установленной законодательно формы заявления нет. Организации вправе использовать свободную форму с указанием установленной НК РФ информацией.

 При утрате права на льготу в течение года вследствие нарушения любого из установленных условий применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст.  284 НК РФ.  Организация обязана пересчитать налог на прибыль по общей ставке с начала того налогового периода, в котором произошло нарушение с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287  НК РФ  днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Налоговые органы проводят камеральные проверки уведомлений и вправе запросить документы, подтверждающие соблюдение лицензионных требований, структуры доходов, кадрового состава и отсутствия запрещенных операций.

Подтверждение сведений о праве на применение льготы

Организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, в сроки, установленные для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения сведения:

о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы;

о численности работников в штате организации;

сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, в штате организации.

За непредставление сведений в установленные сроки с начала налогового периода, данные за который они не были представлены применяется налоговая ставка, установленная п.1 ст. 284 НК РФ с выплатой  соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Форма представления сведений, указанных в настоящем пункте, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Сведения о доле доходов организации и численности работников предоставляются по форме утверждённой приказом ФНС РФ от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@.

Только строгое соблюдение всех нормативных требований статьи 284.1 НК РФ гарантирует законное применение нулевой ставки и устойчивое развитие медицинской организации.